"EL PRINCIPIO DE LA EQUIDAD TRIBUTARIA Y EL VINCULO DE SOLIDARIDAD SOCIAL: LA RELACION ENTRE LAS NECESIDADES FINANCIERAS DEL ESTADO Y LA JUSTICIA ECONOMICA."

Por CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS (CIAT) – UNIVERSIDAD DE GENOVA, ITALIA.
Año de Publicación : 2000

 


Descriptores:

PRINCIPIOS TRIBUTARIOS-EQUIDAD TRIBUTARIA-DERECHO COMPARADO


Materia:

TRIBUTARIO


Publicacion:

Boletín AFIP N° 40, 1 de Noviembre de 2000, Página N° 1737


Texto:


1. La historia de los pueblos, las luchas políticas, el consenso de los ciudadanos, la adecuada administración pública, el desarrollo económico, el bienestar social y -más recientemente- la globalización todos están estrechamente vinculados al hecho fiscal.

Las primeras referencias documentales a la tribulación se remontan a seis mil años atrás en el territorio de Sumer -una llanura fértil entre los ríos Tigris y Eufrates- es decir, lo que actualmente es Irak. Algunas tablas de arcilla encontradas en Lagash señalan el hecho de que se aplicaban impuestos para cubrir los gastos de una terrible guerra pero, una vez que cesaban las hostilidades, los recaudadores de impuestos pretendían mantener el poder. Estas tablas de arcilla también relatan que habían recaudadores de impuestos en todo el país, con el fin de gravar cualquier evento o cosa: los servicios funerales no podían realizarse si el difunto no había pagado todos los impuestos que adeudara. El siguiente dicho ha sido documentado: "Usted puede tener un señor, usted puede tener un Rey, pero el hombre al que hay que temer es el recaudador de impuestos". Este régimen terrorista terminó cuando el sabio rey Urukagin restauró la libertad eliminando a los recaudadores. No obstante, la falta de recursos trajo como resultado la derrota durante la invasión.

Por lo tanto, se reconoció el papel fundamental de la aplicación de impuestos para disponer de los medios para la defensa u ofensiva militar. El destino de los ingresos tributarios poco a poco se expandió, pero generalmente para beneficio de la clase dominante.

En el 2000 A.C., los egipcios instauraron un sistema tributario integral, compuesto de impuestos directos e indirectos: la agricultura era gravada al 20 % deí producto bruto y el monto imponible presunto, era calculado en base al nivel alcanzado por las aguas del Nilo que dejaban limo sobre el terreno fértil.

La administración fue confiada a los escribas que gozaban deí privilegio de estar exentos del impuesto. Comenzaron a darse las primeras señales de desigualdad y por consiguiente, los movimientos de revuelta relacionados con evasión, corrupción y amnistía otorgada por el faraón. Una memorable amnistía fue narrada en la piedra Roseta (200 A.C.), poniendo así fin a las vejaciones fiscales y determinando un notable desarrollo económico: entre otras cosas, fueron puestos en libertad miles de evasores que reanudaron sus actividades productivas.

No obstante, el restablecimiento de la situación fue de breve duración debido a la incapacidad de administrar el impuesto que se había tornado nuevamente opresivo: muchos empresarios y trabajadores emigraron, la tierra fue abandonada, se intensificaron las actividades criminales, la navegación por el Nilo disminuyó debido a los asaltos de los piratas, los transeúntes estaban sujetos a robo, aun en las calles de la ciudad, la estructura del Estado se desmoronó. Marco Antonio y Cleopatra fueron derrotados por Octaviano (31 A.C.), y Egipto fue invadido por los romanos, quienes restauraron el orden y también el bienestar mediante un adecuado sistema tributario.

De la antigua Grecia se puede extraer importantes lecciones donde el ingreso tributario no se derivaba mayormente de los tributos recaudados coactivamente, sino más bien de los pagos voluntarios. Por lo tanto, cuando se presentaba la necesidad de reforzar a las fuerzas armadas, o de construir un puente u organizar eventos deportivos o culturales, los ciudadanos espontáneamente proporcionaban los medios a través de procedimientos litúrgicos. Es una política que en los siglos fue seguida solamente por la Reina Isabel I, que fue la única en afirmar: Yo preferiría que el dinero (los impuestos) estuviera en los bolsillos de mi pueblo más que en mi Tesorería"

Ciertamente este no es el lugar para detenerse en la fascinante historia de la tributación.

A través de los siglos, el hecho fiscal asume relevancia determinante en los grandes acontecimientos. El embrión de la democracia puede encontrarse en la Carta Magna, según la cual "no hay tributación sin representación; la revolución americana se inicia con la revuelta contra la aplicación de los derechos aduaneros pretendidos por la Corona; la revolución francesa tiene como base la lucha contra los privilegios fiscales del clero y la nobleza; el gobierno de la Sra. Margaret Thatcher cayó por protestas contra el "impuesto de capitación", se verificaron revueltas en California para contrarrestar el "impuesto a la propiedad". En la actualidad no existe contienda electoral que no esté mayormente basada en argumentos fiscales en contraposición.

2. Gracias a la era de las Luces se abrió una nueva página hacia la libertad inclusive de las vejaciones fiscales, y se introdujeron reglas para la estructura fundamental de los ordenamientos tributarios, resumidas en las famosas cuatro reglas de Adam Smith:

1. Los sujetos de cada Estado deberían contribuir a apoyar al Gobierno, de la manera más adecuada posible en proporción a sus respectivas capacidades.

2. El impuesto que debe pagar cada individuo debe ser cierto y no arbitrario.

3. Todos los impuestos deben ser gravados en el momento o en la forma que parezca más conveniente para que el contribuyente los pague.

4. Todos los impuestos deberían estar ideados para sacar y para apartar del bolsillo de la gente lo menos posible, por encima de lo que generan para el tesoro público estatal.

Según he señalado en mi obra "Principios comunes del derecho constitucional tributario”, en un examen comparativo se observó que en los últimos dos siglos se han consolidado los siguientes fundamentos constitucionales:

1. los impuestos pueden aplicarse solamente en base a una ley que, en muchos Estados, debe ser promulgada según un procedimiento particular y ser renovada anualmente (principio de legalidad);

2. todos los contribuyentes deben ser colocados, frente a la carga fiscal, en un plano de igualdad (principio de la igualdad) de acuerdo con:

a) la generalidad y uniformidad de la tribulación,

b) la abolición de cualquier privilegio o discriminación (igualdad jurídica),

c) la aplicación de los impuestos en base a la capacidad económica de los contribuyentes, con la tendencia a introducir en el sistema fiscal impuestos personales con tasas progresivas;

3. en los Estados en que las entidades locales gozan de autonomía financiera, cada entidad dotada de poder tributario, debe ejercitarlo según los límites señalados en la Constitución, sin obstaculizar el libre comercio a lo interno y con el exterior (principio de competencia).

Resulta interesante destacar que -en gran parte debido a la "transmigración del derecho"- ha habido una concomitancia histórica en la aceptación de algunos de los principios señalados. Inicialmente, originándose en, o al menos con plena afirmación en Inglaterra, se condicionó la introducción de los tributos al consenso de los órganos representativos de los contribuyentes. Luego, con la revolución francesa se proclamó la abolición de todo privilegio de clase, raza o religión, aun en materia tributaria. Por último, con el sobrevenir de las nuevas exigencias sociales, se afirmó la necesidad de equiparar la carga fiscal a la capacidad económica de los individuos.

3. Dentro de cada Estado, los ordenamientos legales han sido articulados de modo diferente, según los intereses de la clase en el Poder. Por un lado, cuando la fuerza política predominante está constituida por los acomodados, hay una tendencia a una tribulación moderada de los ingresos vertiéndola sobre el consumo, del otro lado siendo que cuando se trata de los menos acomodados la tendencia es hacia la redistribución de la riqueza, con alícuotas progresivas sobre la renta, patrimonio y herencias, aunque destinando los ingresos a las necesidades primarias de la colectividad, esencialmente, la defensa interna y externa, las comunicaciones, justicia, higiene y educación. Se trata, según dijera Einaudi, de necesidades caracterizadas por la indivisibilidad y consolidación. No obstante, como lo advierte el propio Einaudi, es necesario recordar la consecuencia importantísima que producen las características de la indivisibilidad y la consolidación de ciertas necesidades: es decir, los costos de satisfacción de dichas necesidades deben ser repartidos forzosamente entre los ciudadanos. El Estado, como ente de tributación, surge entonces como una necesidad técnica pero, al igual que muchos otros efectos que a su vez se convierten en causas, y reaccionan sobre las mismas causas de las que se originaron, la fuerza coactiva del Estado surgida como consecuencia de la necesidad técnica de distribuir los costos indivisibles y consolidados de ciertos servicios, puede ser usada por quien la detiene para otros fines. Dichos individuos, o rangos o clases que gobiernan el Estado pueden servirse del mismo, para fines financieros, no tanto para distribuir coactivamente los costos de los servicios públicos propios o técnicos (indivisibles y consolidados) y económicos cuyo suministro es menos costoso si la distribución de los costos se realiza coactivamente), sino también los de servicios que son técnicamente divisibles y para nada consolidados y que económicamente serían mejor distribuidos haciendo pagar un precio a los consumidores individuales que un impuesto a los contribuyentes.

No siempre es posible determinar si los servicios públicos proporcionados tienen las características técnicas o económicas antes señaladas. En ocasiones hay una parte que no puede explicarse en base a estos criterios.

Por lo tanto, podemos concluir que, de hecho, se asignan los impuestos no solo a aquellos servicios públicos que corresponden a las necesidades indivisibles y consolidadas o que son más económicamente repartibles de ese modo, sino también todos aquellos servicios que el grupo o rango o clase gobernante desea declarar públicos. Para distinguirlos de los otros, clasificaremos a este tipo de servicios públicos como políticos. Estos son cubiertos con el impuesto, simplemente en virtud del derecho de autoridad del Estado.

Desde finales de la primera guerra mundial, los servicios públicos "políticos" se han vuelto cada vez más abundantes. Tenemos en Italia un claro ejemplo de ello. En primer lugar se trató de intervenir para salvar del derrumbamiento a empresas (vinculadas al sistema bancario) que se encontraban en un estado de grave crisis, ya que habían sido creadas para responder a las necesidades de la guerra y, por lo tanto, requerían ser convertidas y reorganizadas. Al Instituto de Reconstrucción Industrial (IRI) se le encomendó esta tarea y se le proporcionaron medios significativos no para dilapidar un enorme patrimonio, sino especialmente para evitar el desempleo. Estas intervenciones estatales persistieron igualmente en otros sectores que experimentaron un estado de crisis en los años siguientes: a las empresas estatales también se les encomendó la producción de panes de dulces y helados. Luego de la segunda guerra mundial, el alcance del gasto por intervención estatal se extendió tanto que más cincuenta por ciento de la economía italiana estaba bajo el control de empresas de propiedad estatal, con impresionantes y catastróficos efectos desestado obtenido de los ingresos tributarios. Luego, durante los años 70 se estableció una política de bienestar social, una especie de Estado de bienestar planificado que comprendió: la nacionalización de las empresas eléctricas, promesas de servicios de salud y seguridad social para todos, construcción de "catedrales en el desierto" (generalmente a solicitud de políticos que tenían algún interés en las áreas de intervención) y así sucesivamente.

Esta situación trajo como resultado un incremento en los impuestos (los impuestos aumentaron de 28 % del PIB en 1970 hasta 45 % en 1995) y un endeudamiento del Gobierno que ascendió de 100,000 millones de liras a 2,500 trillones en 1995. Este incremento tributario lo produjo una caótica intervención legislativa (más de 2,000 disposiciones fueron aprobadas en el transcurso de 15 años) lo que hizo que el sistema tributario se derrumbara con el consiguiente y vertiginoso incremento de la evasión tributario, igualmente porque la Administración Tributaria italiana no había sido reestructurada para hacer frente a las pesadas tareas.

4. En la mayoría de los países en desarrollo -y particularmente los que dejaban atrás dictaduras y avanzaban hacia un sistema democrático- el gasto para fines sociales es bastante considerable, por cuanto también debe servir el propósito de lograr el apoyo de la masa electoral.

Consideremos el caso de Argentina. El Dr. Marcos Macón en "Nuevos mecanismos para administrar el gasto social" en el "Séptimo Congreso Tributario" del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal (San Martín de los Andes, 4-8 de septiembre de 1999, vol. II, pág. 346) se pregunta: ¿Qué significa cuantitativamente el tema del gasto social a nivel del sector público argentino y, más concretamente, a nivel del sector nacional desde el punto de vista cuantitativo? "Entonces, en primer lugar, podemos ver que el gasto del sector público argentino, el gasto social, representa más del sesenta por ciento del gasto en los tres niveles de Gobierno. Si consideramos que el gasto total argentino está en alrededor de los 8.587.000 millones de pesos, más de cincuenta mil millones de pesos, alrededor de cincuenta y seis, cincuenta y siete mil millones de pesos, son los recursos que el sector público argentino destina al gasto social. Es decir, es una cifra de gran magnitud que requiere una adecuada y correcta administración y gerenciamiento".

Yendo ya más concretamente al caso de nuestro país. Para el Gobierno Nacional el presupuesto original de este año, es alrededor de cincuenta mil millones de pesos. De esos cincuenta mil millones de pesos, treinta mil quinientos noventa y tres millones de pesos .estas son cifras del presupuesto original- se destinan al gasto social. Es decir, el sesenta y dos por ciento del presupuesto nacional se destina al gasto social.

Pero ¿cómo se distribuye ese gasto social? Ese gasto social, esos treinta mil millones de pesos, se distribuyen en salud, asistencia social, seguridad social (que lleva veinte mil millones de pesos), educación, ciencia y técnica, trabajo, vivienda y agua. Como pueden ustedes apreciar, de los treinta mil millones de pesos, veinte mil millones se destinan al gasto en seguridad social, es decir, al gasto en pago de jubilaciones y pensiones nacionales, muchos de ellos también financiando lo que es la transferencia de cajas provinciales a la Nación. Es decir, este gasto social tiene una alta concentración en seguridad social, pero solo el Gobierno Nacional, si excluye el gasto en seguridad social, destina diez mil millones de pesos a atender gastos diferentes a los de seguridad social

De acuerdo con la Sra. Cristina Vargas, Directora Nacional de Programación del Gasto Social, dicha política social es del todo inadecuada, comportando para cada beneficiario incluido en la población de personas con "necesidades básicas insatisfechas debido a la falta de trabajo", una contribución de cerca de $ 500 anuales.

Dicha política es mayormente sostenida con los recursos financieros que provienen de los ingresos tributarios; por lo tanto, para aumentar los fondos disponibles, igualmente hay necesidad de aumentar los impuestos. Después de la segunda guerra mundial, un número de países europeos, tales como el Reino Unido y Suecia, usaron esta estrategia: introducción de impuestos personales progresivos, cuyos montos podían ser considerados casi como confiscación, ya que el porcentaje aplicado era casi del 1 00 %. Luego de unos años de efectos negativos en la producción, el Reino Unido cambió dicha estrategia de tribulación; Suecia, a su vez, continuó con la misma política fiscal y, como consecuencia, tuvo que enfrentar una crisis trágica. Es evidente que este no era un "impuesto justo".

Después de todo ¿qué significa "tribulación justa"?

Todo el mundo clama por una tribulación justa. Luigi Vittorio Berliri, escribiendo aun antes de que se produjera la catástrofe, advirtió que: "Actualmente, cualquiera que desee plantear el tema de tribulación justa en un grupo de expertos, ciertamente hará que surja una sonrisa; probablemente correrá el riesgo de ser clasificado entre las personas ingenuas y demagogas, o hasta de energúmeno afectado de satiriasis fiscal, de acuerdo con la descripción dada por uno de los más autorizados escritores de nuestro país del "hombre que no descansará hasta que prevalezca la justicia en nuestra miserable tierra, afligida con tanto impuestos obsoletos, viciados e injustos" (Einaudi).

El asunto es que los economistas y juristas, políticos y expertos -tal vez salvo con la excepción de unos cuantos y peligrosos "doctrinarios", seriamente convencidos de estar en posesión de la fórmula "científica" de íajusticia verdadera y perfecta- tienden a estar de acuerdo en limitar la estructuración del sistema tributario al siguiente programa: las tendencias y efectos económicos mejor adaptados a la situación cambiante, a ser fijados como lineamientos y propósitos de la tributación, serán establecidos de acuerdo con consideraciones políticas; la ciencia y la experiencia demostrarán qué impuestos están mejor adaptados para lograr dichos objetivos: el jurista tendrá que formular, desde un punto de vista técnico, los instrumentos necesarios para la implantación de dichos impuestos.

En dicho programa no hay espacio para el tema de la justicia fiscal. La opinión casi común de los "expertos" se puede resumir en la siguiente afirmación perentoria que los economistas autoritarios y perspicaces juristas suelen repetir, más como una paradoja que como un axioma; "la tribulación justa no existe". Así pues drásticamente se expresa la convicción de que la búsqueda de la "tribulación justa" es imposible, inútil e irracional.

5. Considero que esta afirmación apodíctica debe ser parcialmente modificada, ya que en los últimos años ha prevalecido una considerable reducción de la carga tributaria en la mayoría de los países especialmente en los industrializados, resultando al menos en una reducción en la carga de los contribuyentes, en la evasión y en las consecuencias negativas de la tribulación injusta.

Ello obedece a la creciente internacionalización de la economía que estimula el establecimiento de negocios donde la carga fiscal es menos onerosa. Hasta la primera guerra mundial, la tribulación estaba mayormente relacionada con el territorio: las relaciones internacionales estaban prácticamente limitadas al intercambio de bienes y la atención estaba enfocada en los derechos aduaneros. Lentamente han ido desapareciendo las barreras: primero la Liga de Naciones y posteriormente la OCDE trataron de fijar reglas para las relaciones internacionales a fin de evitar la doble tributación y el fraude tributario que habría dado lugar a la distorsión de la competencia. En años recientes, ha surgido una fuerte competencia entre los países para atraer inversiones del exterior. Tanto la OCDE como la Unión Europea han condenado la competencia tributaría perjudicial, no la competencia tributario en sí. En primer lugar, ello ha traído como resultado el mejoramiento de la estructura de los sistemas tributarios, gracias a significativas simplificaciones y garantías de los contribuyentes, en lo que respecta a la legislación como a la administración. Italia, que ha confrontado dificultades en reducir la carga tributario debido a una gran deuda pública, recientemente ha tomado algunas medidas para simplificar la legislación, mejorar la administración financiera (gracias particularmente a un sistema informática orgánico desarrollado por SOGEI), garantizar los derechos de los contribuyentes (que ya no son vistos como súbditos, sino como ciudadanos) y en los últimos meses ha entrado en vigencia un estatuto de contribuyentes. En el plano legislativo establece lo siguiente:

-claridad y transparencia de las disposiciones tributarias;
-las leyes y otros actos con fuerza de ley que incluyan disposiciones tributarías deben
mencionar el objeto en su título;
-el índice de las secciones internas y de los artículos únicos deben mencionar el objeto de las disposiciones únicas allí contenidas;
-las leyes y otros actos con fuerza de ley que no tengan un objeto tributario no pueden incluir disposiciones de carácter tributario, salvo aquéllas que son estrechamente inherentes al objeto de la misma ley;
-la llamada a otras disposiciones contenidas en las medidas normativas en materia tributario, por regla, se hacen indicando igualmente el contenido de la disposición a la cual se pretende hacer referencia;
-las disposiciones que modifican las leyes tributarías deben introducirse señalando todo el texto íntegramente modificado.


A nivel administrativo, se prevé lo siguiente:

-el ciudadano que tenga dudas sobre la interpretación de la ley, puede solicitar aclaración a la Administración Tributaria, la cual dispone de 120 días para responder. En caso de que no haya respuesta, se aplicará la interpretación del contribuyente; los controles deberán ser aplicados con el mínimo de inconvenientes posible para el contribuyente y, por regla, no podrán durar más de 30 días; no se podrá aplicar sanción alguna por errores que hayan resultado en pagos menores o que hayan sido cometidos por poca claridad de la norma; en cada Región se ha instituido el ente conocido como el "defensor del contribuyente", compuesto por tres personas, que examina las quejas e interviene para corregir las irregularidades.

Pero eso no es todo: especialmente en los Estados industrializados se ha manifestado de manera siempre más violenta, la "fiebre de recorte de impuestos". De ello, hay muchos ejemplos concretos.

El 14 de julio de 2000, luego de un candente debate político, el Bundesrat (la Cámara Alta del Parlamento alemán), aprobó la reforma tributarla introducida por el gobierno "rojo-verde". A partir del próximo año, los contribuyentes alemanes pagarán 44 mil millones de liras menos. Para el 2005, el aligeramiento respecto a la presión actual ascenderá a casi 60 mil millones. Además, a fin de persuadir al Lander para que apoye su paquete de medidas, Eicher ha prometido otros 2 mil millones en deducciones para la pequeña empresa. Se logrará este resultado mediante una reducción de la alícuota en tres fases. Finalmente, la tasa del impuesto de sociedades descenderá del -actual 40 al 25 %, mientras que la alícuota máxima del impuesto de la renta de las personas físicas pasará del 51 % actual al 48,5 % en el 2001, hasta llegar al 42 % en el 2005. La alícuota mínima descenderá del 22,9 % al 19,9 % y finalmente al 15 %.

La nueva legislación fiscal establece, a partir del 1º de enero de 2001, la abolición de los impuestos sobre ganancias de capital relacionadas con ventas de participaciones cruzadas, lo que según muchos es la verdadera revolución destinada a cambiar para siempre el capitalismo renano. Dicha medida pretende simplificar la estrecha interrelación entre bancos e industrias abriendo así el sistema "Germanía" a nuevos inversionistas. "Esto constituye un verdadero cambio que consolidará la recuperación económica y contribuirá posteriormente a reducir el desempleo", dijo el Canciller, inmediatamente después de la votación, gracias a la cual el proyecto de ley fue aprobado con 41 votos a favor y 28 en contra.

Italia ha seguido este mismo camino, previéndose entonces, a consecuencia del impulso del Gobernador del Banco Central, una reducción de ingresos de 20 mil millones. Cabe recordar que las medidas antes mencionadas han sido adoptadas por gobiernos de centroizquierda que generalmente son particularmente sensibles a la fiscalidad social. En los Estados Unidos -que se han mantenido a la vanguardia (reforma Reagan de 1986) de reducir drásticamente la tributación de la renta y en la reciente lucha contra la elusión fiscal, particularmente la perpetrada a través de "paraísos fiscales" (a tal propósito cabe recordar las declaraciones del Secretario del Tesoro, L. H. Summers, en la apertura de la Asamblea del CIAT en Washington, el 9 de julio)- el debate aún continúa con gran vigor, ya que los Republicanos propenden destinar el excedente de renta respecto a las previsiones de gastos, a la posterior reducción de los impuestos, mientras que los demócratas desearían destinarlos a acciones sociales, sobretodo para la asistencia médica (por otro lado, las dos facciones han llegado a un acuerdo para la reducción del impuesto a las herencias).

Los balances de los Estados europeos no son igualmente de color de rosa, y por consiguiente, la reducción del ingreso podría afectar los clásicos gastos sociales (salud y previsión social). No obstante, hay que tener presente que la plaga de Europa es la desocupación. Si la reducción del impuesto a las empresas y sobre la disponibilidad de los contribuyentes permitieran un desarrollo económico que absorbiera la desocupación, la maniobra fiscal asumirá entonces un valor social y por consiguiente, la circunstancia podría hacer que hasta la no tribulación fuese considerada "justa"!.





 


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